Материальное поощрение за труд способствует заинтересованности работников в достижении определенных результатов. Основы мотивации закреплены на законодательном уровне: как в ТК РФ, так и в федеральных законах, касающихся государственной и муниципальной службы. О том, как отразить расходы на приобретение ценных подарков для поощрения сотрудников учреждения в бухгалтерском и налоговом учете, мы поговорим в статье.

Правовые основы приобретения подарков

В соответствии со ст. 191 ТК РФ поощрить работников, добросовестно исполняющих свои трудовые обязанности, работодатель может путем объявления благодарности, выдачи премии, награждения ценным подарком, представления к званию лучшего по профессии. При этом виды поощрений работников за труд определяются коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, а также уставами и положениями о дисциплине. За особые трудовые заслуги перед обществом и государством работники могут быть представлены к государственным наградам. Аналогичные виды поощрений содержит ст. 55 Федерального закона от 27.07.2004 № 79-ФЗ «О государственной гражданской службе Российской Федерации» (далее – Закон № 79-ФЗ).

На статью 191 ТК РФ имеется ссылка и в ст. 26 Федерального закона от 02.03.2007 № 25-ФЗ «О муниципальной службе в Российской Федерации» (далее – Закон № 25-ФЗ).

Право работодателя наградить ценным подарком отличившегося работника закреплено во многих ведомственных нормативных документах. Например, в п. 4.1 Приказа ФМС РФ от 05.05.2007 № 101 «О Почетной грамоте Федеральной миграционной службы и Благодарности директора Федеральной миграционной службы» закреплено, что при планировании деятельности учреждения необходимо предусматривать денежные средства для осуществления единовременных выплат или вручения ценного подарка:
– сотрудникам ОВД, прикомандированным к ФМС;
– государственным гражданским служащим и работникам, награжденным Почетной грамотой ФМС и поощренным благодарностью директора ФМС.
Таким образом, приобретение работодателем (бюджетным учреждением) ценных подарков для вручения сотрудникам законодательству РФ не противоречит.

Как документально оформить вручение подарка?

В соответствии с нормами гражданского законодательства РФ безвозмездная передача вещи в собственность другой стороне (одаряемому) регулируется нормами гл. 32 «Дарение» ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 574 ГК РФ дарение, сопровождаемое передачей дара одаряемому, может быть совершено устно, за исключением случаев, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость подарка работнику превышает 3 000 руб. В данной ситуации необходим договор дарения, который должен быть составлен в письменной форме (п. 2 ст. 574 ГК РФ).

Далее следует отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны быть оформлены оправдательными документами – первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Поэтому как приобретение подарка, так и его выдача должны быть документально подтверждены. Для этого руководителем организации издается приказ о награждении конкретного лица или группы лиц. Формы приказов (№ Т-11, Т-11а) утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты».

Выдачу подарков целесообразно оформить соответствующей ведомостью. Поскольку в настоящее время форма ведомости законодательно не утверждена, организация вправе разработать ее самостоятельно. При этом она должна содержать все реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ:
– наименование документа;
– дата составления документа;
– наименование организации, от имени которой составлен документ;
– содержание хозяйственной операции;
– измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
– наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
– личные подписи указанных лиц.

Как отразить расходы в бухгалтерском учете?

В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденными Приказом Минфина РФ от 28.12.2010 № 190н (далее – Указания № 190н), расходы по приобретению подарков относятся на статью 290 «Прочие расходы» КОСГУ. Напомним, что расходы по данной статье должны быть учтены при планировании финансово-хозяйственной деятельности учреждения и утверждены в вышестоящей организации, если они осуществляются за счет средств бюджетов РФ.
В бухгалтерском учете рассматриваемые расходы следует отражать в соответствии с п. 102 Инструкции № 162н и п. 153 Инструкции № 174н:
Дебет счета 0 401 20 290 «Прочие расходы»
Кредит счета 0 302 91 730 «Увеличение кредиторской задолженности по прочим расходам»

Материальные ценности, приобретаемые в целях дарения, в течение всего периода их нахождения в учреждении учитываются на забалансовом счете 07 «Переходящие награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры» по стоимости приобретения (п. 345 Инструкции № 157н).

Какие налоговые обязанности должно исполнить учреждение?

Прежде чем говорить об исчислении тех или иных налогов, отметим, что в Налоговом кодексе понятие «подарок» отсутствует. Однако в нем сказано, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, упоминаемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в указанных отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ). Таким образом, согласно нормам ст. 572 ГК РФ подарок (дар) является не чем иным, как безвозмездной передачей вещи в собственность другой стороне (одаряемому).

Налог на доходы физических лиц. В соответствии с действующим законодательством при определении налоговой базы по НДФЛ должны быть учтены все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ). При вручении работникам подарков появляется объект налогообложения, а это приводит к возникновению у организации обязанности по исчислению, удержанию и уплате в бюджет НДФЛ со стоимости подарков.

Однако с учетом п. 28 ст. 217 НК РФ НДФЛ не удерживается со стоимости подарков, не превышающей 4 000 руб. за календарный год. Если стоимость врученного подарка превысит 4 000 руб., то сумма превышения признается налогооблагаемым доходом работника. Аналогичные разъяснения представлены в письмах Минфина РФ от 05.04.2011 № 03-04-06/6-75, от 08.06.2010 № 03-03-06/1/386.

Удержание с заработной платы суммы НДФЛ, начисленной с дохода в натуральной форме (со стоимости подарка), оформляется в данном случае следующей бухгалтерской записью (п. 104 Инструкции № 162н, п. 131 Инструкции № 174н):
Дебет счета 0 302 11 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате»
Кредит счета 0 303 01 730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц»

Страховые взносы во внебюджетные фонды. В соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона № 212-ФЗ  объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые бюджетным учреждением в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг. При этом выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности на имущество, к объекту обложения страховыми взносами не относятся (п. 3 ст. 7 Федерального закона № 212-ФЗ).

Таким образом, если вручение подарков осуществляется лицам, состоящим с учреждением в трудовых отношениях, их стоимость является объектом обложения страховыми взносами (письма Минздравсоцразвития РФ от 06.08.2010 № 2538-19, от 27.02.2010 № 406-19).

Однако чиновники Минздравсоцразвития в Письме от 05.03.2010 № 473-19 обратили внимание работодателей, что в соответствии со ст. 574 ГК РФ в случае если стоимость подарка свыше 3 000 руб., организацией оформляется договор дарения. Договор дарения в соответствии с гражданским законодательством относится к договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество. В случае передачи подарка (в том числе в виде денежных сумм) работнику по договору дарения, заключенному в письменной форме, у организации объекта обложения страховыми взносами на основании п. 3 ст. 7 Федерального закона № 212-ФЗ не возникает.

Налог на добавленную стоимость. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом в целях исчисления данного налога передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается их реализацией. Таким образом, передача подарков работникам организации, по мнению Минфина, изложенному в Письме от 22.01.2009 № 03-07-11/16, является объектом обложения НДС.

В этом случае налоговая база определяется на основании положений п. 2 ст. 154 НК РФ как рыночная стоимость товара без учета НДС. Например, если принять, что стоимость ценного подарка согласно нормам ГК РФ, по которым не нужно составлять письменный договор дарения, – 3 000 руб. (в том числе НДС 18% – 457,6 руб.), то, соответственно, начисленная сумма НДС составит 457,6 руб.

При совершении операций, связанных с передачей ценных подарков сотрудникам учреждения, последнему следует оформить счета-фактуры (ст. 168, 169 НК РФ). Согласно разъяснениям Минфина, приведенным в Письме от 05.07.2007 № 03-07-11/212, при заполнении счетов-фактур, в которых отсутствуют отдельные показатели (в том числе грузополучатель – строка 4, покупатель – строка 6, адрес – строка 6а, ИНН и КПП покупателя – строка 6б), следует проставить прочерки.
В соответствии с п. 104, 120 Инструкции № 162н, п. 131 Инструкции № 174н в бухгалтерском учете начисленная сумма НДС отражается следующим образом:
Дебет счета 2 401 10 100 «Доходы хозяйствующего субъекта»
Кредит счета 0 303 04 730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), с выделенной суммой налога и первичных учетных документов (п. 3, 6 – 8 ст. 171 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 10.04.2006 № 03-04-11/64).
В бухгалтерском учете принятие к вычету суммы НДС отражается следующим образом (п. 104 Инструкции № 162н, п. 133 Инструкции № 174н):
Дебет счета 0 303 04 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Кредит счета 0 210 01 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»

Далее следует отметить, что арбитражные суды несколько иначе оценивают ситуацию с исчислением НДС, когда речь идет о приобретении подарков в качестве поощрения работников за высокие результаты в труде. Как отметили арбитры в Постановление ФАС УО от 19.01.2010 № Ф09-10766/09-С2, передача работодателем своим работникам подарков в качестве поощрения в соответствии со ст. 129, 144 ТК РФ является премированием, а не операцией по безвозмездной реализации товаров для целей обложения НДС, поэтому налогоплательщик правомерно не включил в налоговую базу по НДС стоимость подарков, переданных в дар работникам в связи с участием в конкурсах профессионального мастерства. Данная позиция является вполне обоснованной, однако, если учреждение примет решение не облагать НДС операции, связанные с передачей подарков своим сотрудникам, руководствуясь арбитражной практикой, ему, возможно, придется отстаивать свою точку зрения в суде.

Налог на прибыль. Осуществляя приносящую доход деятельность, бюджетное учреждение является плательщиком налога на прибыль. Вправе ли оно относить затраты на приобретение знаков отличия, ценных подарков для поощрения работников к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль?

Давая разъяснения по данному вопросу, Минфин исходит из производственного или непроизводственного характера расходов, связанных с приобретением подарков.

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно положениям ст. 191 ТК РФ работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии).

Другие виды поощрений работников за труд определяются коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, а также уставами и положениями о дисциплине. За особые трудовые заслуги перед обществом и государством работники могут быть представлены к государственным наградам.

Таким образом, по мнению Минфина, изложенному в письмах от 22.07.2010 № 03-03-06/2/128, от 22.04.2010 № 03-03-06/2/79, затраты учреждения на приобретение подарков, награждение которыми предусмотрено внутренними локальными актами и непосредственно связано с производственными результатами работников, могут быть учтены в составе расходов на основании п. 25 ст. 255 НК РФ.

В случае если приобретение подарков происходит по иным основаниям и не носит производственного характера, согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы такие расходы не учитываются (Письмо Минфина РФ от 08.06.2010 № 03-03-06/1/386). Следует также отметить мнение, приведенное в Письме от 19.10.2010 № 03-03-06/1/653: в нем финансисты предлагают считать указанную операцию безвозмездной передачей имущества, которая не уменьшает базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Рассмотрим на примере отражение операций по приобретению и вручению ценного подарка сотруднику учреждения.

Пример 1
Работнику бюджетного учреждения был вручен ценный подарок за высокие достижения в труде стоимостью 2 360 руб. (в том числе НДС – 360 руб.) Подарок был приобретен за счет бюджетных средств. Организация освобождена от обязанностей налогоплательщика в соответствии с п.1 ст. 145 НК РФ.

В соответствии с Инструкцией № 162н при отражении данных операций бухгалтер сделает следующие записи:

* В соответствии с п. 345 Инструкции № 157н материальные ценности, приобретаемые в целях вручения (награждения), дарения, в том числе ценные подарки, сувениры, учитываются на забалансовом счете 07 «Переходящие награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры» по стоимости их приобретения.

-------

Рассмотрим ситуацию, когда подарок приобретен за счет средств, полученных учреждением от приносящей доход деятельности.

Пример 2
Четырем работникам бюджетного учреждения за высокое профессиональное мастерство вручены ценные подарки – телевизоры, приобретенные за счет приносящей доход деятельности. Стоимость каждого телевизора составляет 5 900 руб. (в том числе НДС – 900 руб.) На вручение ценных подарков составлены договоры дарения.

В соответствии с Инструкцией № 174н при отражении данных операций бухгалтер сделает следующие записи:

* Согласно положениям учетной политики данный вид затрат относится на расходы учреждения без распределения.
** Для упрощения примера предположим, что стандартные налоговые вычеты физическим лицам не предоставляются